Documentos Tributarios

13 septiembre 2006

Constitucionalidad del Impuesto Territorial

A continuación, se exponen algunas opiniones respecto de la constitucionalidad del Impuesto Territorial emanadas de las Conversaciones Tributarias del Instituto Chileno de Derecho Tributario, publicadas recientemente en el Manual de Consultas Tributarias.

I. EXPOSICIÓN DEL SOCIO SR. FELIPE YÁÑEZ V.

1. Naturaleza del Impuesto Territorial

El Impuesto Territorial es una de las formas impositivas más antiguas de la historia. Se conocen referencias a este impuesto desde el 2000 a.C. En la sociedad agraria y campesina del Medievo se convirtió en el principal tributo, pues la tenencia de tierra era el principal índice de riqueza. En ella se gravaba a los inmuebles como fuente actual de ingresos. El Impuesto Territorial descansa sobre una idea estática de capacidad económica, basada en la propiedad de la tierra.

En una sociedad industrial, urbana y tecnológica, cuya riqueza aumenta constantemente y se centra en bienes inmateriales, el Impuesto Territorial pierde importancia, pues sólo puede afectar a las actividades industriales y comerciales, que son la fuente contemporánea de la riqueza. Por otra parte, produce efectos colaterales negativos, al gravar directamente actividades que no son fuente de riqueza, como es el caso del uso habitacional de inmuebles.

Un tributo de tales características sólo pudo justificarse en tanto las exiguas necesidades financieras del Estado no exigieron métodos más precisos de determinar la capacidad contributiva de los ciudadanos.

2. El Impuesto Territorial chileno durante vigencia de las Constituciones de 1833 y de 1925

A partir de 1920 los impuestos sobre la renta (índice directo de capacidad contributiva) se transforman en la principal forma impositiva y el Impuesto Territorial es relegado a un segundo plano: primero se mantiene como complemento del impuesto a la renta y luego como un crédito contra éste.

Durante la vigencia de la Constitución de 1925, el Impuesto Territorial no despierta dudas sobre su constitucionalidad, pues dicha carta reconoce – al igual que la de 1833 - la distribución de las cargas públicas sobre los “haberes”, que comprenden tanto las rentas como el patrimonio (E. Marshall, “El impuesto a la renta en Chile”, 1939).

En efecto, la Constitución de 1833 aseguraba: “La igual repartición de los impuestos i contribuciones a proporción de los haberes” (artículo 12 Nº 3). Luego, la Constitución de 1925 garantizó : “La igual repartición de los impuestos y contribuciones, en proporción de los haberes o en la progresión o forma que fije la lei” (artículo 10 Nº 9).

3. El Impuesto Territorial durante vigencia de la Constitución de 1980.

En la Constitución de 1980 se sustituye la expresión “haberes” por “renta”: “La igual repartición de los tributos en proporción a las rentas o en la progresión o forma que fije la ley” (artículo 19 Nº 20 ). Dicha reforma fue introducida al proyecto de nueva constitución por el Consejo de Estado, sin que exista en el Acta Constitucional respectiva (Acta Nº 64, de enero de 1979) antecedente alguno que permita precisar el objetivo del cambio. Sin embargo, comparando el significado de ambas expresiones, podría afirmarse que el constituyente quiso precaver el establecimiento de impuestos sobre el patrimonio. Así lo reconoce el Tribunal Constitucional, integrado a la sazón por ex miembros de la Comisión de Estudios (Considerando 17º, sentencia de 6 de diciembre de 1994). Este reconocimiento es un argumento muy significativo a favor de esta interpretación del artículo 19 Nº 20 de la Constitución.

En ese contexto, y suponiendo que el hecho gravado por el Impuesto Territorial es la mera posesión de un inmueble, puede afirmarse que tal impuesto constituye una modalidad de impuesto al patrimonio, prohibido por la Constitución Política de la República. Así lo ha afirmado recientemente el Oficio Nº 22 de 2006 del Colegio de Abogados, dirigido a la Presidenta de la República.

Este argumento ha sido largamente rechazado por el Gobierno, que considera el cambio de “haberes” por “renta” un mero perfeccionamiento en el uso del lenguaje por el constituyente (informe del Gobierno al Tribunal Constitucional, citado en sentencia del Tribunal Constitucional de 6 de diciembre de 1994).

El argumento esgrimido por el Gobierno resulta poco consistente. Por el contrario, el texto constitucional y su interpretación por el Tribunal Constitucional favorecen ampliamente la tesis contraria. En ese caso, si se acepta que los impuestos al patrimonio han sido prohibidos por la Constitución, cabe preguntarse entonces bajo qué tipo de impuesto podría clasificarse al Impuesto Territorial, que no sea el de un impuesto sobre el patrimonio y que permita seguir afirmando su constitucionalidad.

A continuación se analizarán las alternativas existentes para encuadrar al Impuesto Territorial dentro de un marco conceptual que salve su constitucionalidad.

4. ¿Impuesto indirecto sobre la renta?

Una primera tentativa por definir al Impuesto Territorial como un impuesto constitucionalmente válido pasaría por sostener que él grava la posesión de un bien raíz, en cuanto índice indirecto de capacidad contributiva o, más específicamente, de obtención de rentas. En otras palabras, la tenencia de dicho bien supondría la obtención previa de una capacidad contributiva (renta) del poseedor, que lo habilitaría para contribuir a la satisfacción de las necesidades públicas. Por eso, en ese caso podría hablarse de un impuesto indirecto sobre la renta. (En este punto, la expresión “impuesto indirecto” no ha sido utilizada en el sentido tradicional del término, sino para reflejar la característica principal que tendría este impuesto, a saber: que gravaría indirectamente la obtención previa de rentas por el poseedor de un bien raíz mediante el gravamen de la posesión del inmueble.

Esta argumentación es similar a la que se señala respecto de los impuestos que gravan el consumo, para justificarlos a la luz del principio de capacidad contributiva, en cuanto gravamen indirecto de la capacidad contributiva que surgió previamente e hizo posible el consumo.

Bajo este contexto, la posesión de un inmueble como índice indirecto de capacidad contributiva se asemejaría en nuestro ordenamiento a la tributación por rentas presuntas, que tiene un carácter eminentemente restrictivo y constituye una forma de facilitar el cumplimiento tributario de pequeños contribuyentes o de aquellos de difícil fiscalización.

Sin embargo, dichas presunciones se asocian a indicadores efectivos de obtención de rentas (ejemplo: montos netos de ventas), lo que no sucede en el caso del Impuesto Territorial, que asociaría una supuesta “presunción” de renta respecto del poseedor de un inmueble a la mera posesión de un bien raíz.

Al contrario, la posesión de un bien raíz no es un indicador inequívoco de obtención de rentas, sino que ella puede generar ingresos, arrojar pérdidas o simplemente no producir efecto patrimonial alguno. Así lo ha afirmado el Tribunal Constitucional alemán al analizar el modo de operar de dicho impuesto.

El Impuesto Territorial ignora esta última distinción y grava la tenencia de inmuebles con total prescindencia de su mayor o menor –o incluso nula– capacidad generadora de rentas, no pudiendo aceptarse que opere del mismo modo que un impuesto sobre rentas presuntas.

5. ¿Precio por los servicios públicos?

Algunos sostienen que el Impuesto Territorial es el precio que los poseedores de inmuebles pagan por uso de bienes públicos locales, como recolección de basura, alumbrado público y mantención de plazas (Claudio Agostini, El Mercurio, 26 de marzo de 2006). Este argumento generalmente proviene de economistas o de políticos. Dicha afirmación equivale a considerar al Impuesto Territorial como una tasa y no como un impuesto.

Este argumento es incompatible con las características del Impuesto Territorial. Si los ciudadanos debieran un precio por el costo que produce al Estado el uso de los inmuebles, cada propietario debiera pagar en función y proporción de las prestaciones estatales recibidas (ésta es la llamada teoría de la equivalencia, presente en los escritos de los economistas clásicos como fundamento de la obligación de pagar tributos).

En ese caso, los propietarios de menores ingresos debieran pagar mayores sumas por concepto de Impuesto Territorial, considerando que demandan mayores servicios del Estado, lo cual contradice el carácter progresivo del tributo (en el caso de los bienes raíces no agrícolas destinados a la habitación), que grava con mayores impuestos a los propietarios de inmuebles más extensos o de mayor valor, que requieren menos servicios del Estado.

Por ello, no resulta razonable que los servicios se remuneren en función del valor de la propiedad y menos con carácter progresivo.

Este argumento también vale en contra de aquellos que sostienen que el Impuesto Territorial sería una contribución. Sin perjuicio que la contribución tiene carácter esporádico, lo que contradice el carácter periódico del Impuesto Territorial, dicha modalidad de tributo supone –al igual que la tasa– la concurrencia de una actividad estatal que genera indirectamente un mayor beneficio económico respecto del poseedor del bien raíz. Luego, es precisamente el valor de dicho beneficio lo que determina también el monto de la contribución, por lo que si el Impuesto Territorial fuera una contribución debería ser mayor en el caso de los propietarios de menores recursos, que reciben mayores beneficios de la actuación estatal.

6. ¿Función social de la propiedad?

Algunos sostienen que el Impuesto Territorial sería una manifestación de la función social de la propiedad (José Julio León, El Mercurio, 22 de marzo de 2006). Personalmente desechamos esta alternativa, pues la función social es –a nuestro entender– un límite al ejercicio de los derechos del propietario y no una condición para su ejercicio efectivo, como en el caso del Impuesto Territorial, cuyo incumplimiento puede conducir al remate de la propiedad en el marco de un juicio ejecutivo de las obligaciones tributarias.

Pero aun en el caso que se aceptara que el Impuesto Territorial es una derivación de la función social de la propiedad sobre bienes raíces, dicha función social sólo podría operar respetando los derechos mínimos del propietario. De lo contrario, en lugar de limitación de la propiedad, cabría hablar de confiscación de ésta. Por ende, esta función social sólo podría entrar en acción una vez que la propiedad haya cumplido su función individual mínima (cubrir las necesidades de vivienda del propietario y su grupo familiar). Afirmar lo contrarío implicaría el absurdo que el derecho de propiedad generaría beneficios primero a favor de terceros (el Fisco) y después a favor del propietario mismo. El Impuesto Territorial hace precisamente esto, pues antepone a las necesidades individuales de vivienda del propietario, las necesidades públicas de financiamiento del gasto público. Por eso es visto como un “arriendo” pagadero al Fisco. Por este motivo, no resulta procedente hablar de este impuesto como manifestación de la función social de la propiedad.

7. Impuesto sobre el patrimonio

Los intentos por justificar al Impuesto Territorial como un impuesto indirecto, como una tasa o contribución o como una manifestación de la función social resultan fallidos. La única explicación razonable es concebir al Impuesto Territorial como un impuesto sobre una parte del patrimonio del poseedor del inmueble, o más bien sobre un activo del patrimonio del propietario o poseedor del bien raíz.

En ese caso, son aplicables al Impuesto Territorial todas las objeciones propias de dicha clase de impuestos:

• Grava aquella parte del patrimonio del contribuyente que el Estado no puede afectar: la destinada a satisfacer sus necesidades mínimas vitales de éste, tales como la necesidad de vivienda;
• Agota progresivamente las fuentes de ingresos;
• Al gravar el inmueble, está gravando las rentas que se utilizaron para adquirirlo, las cuales ya tributaron al momento de su devengo o percepción (impuesto sobre impuesto); y
• Discrimina negativamente a los propietarios de inmuebles por sobre los propietarios de valores mobiliarios.

En síntesis, el Impuesto Territorial no aparece como una forma razonable de distribuir las cargas públicas entre los ciudadanos, conforme al mandato constitucional.

8. Violación del principio de no afectación

La Constitución de 1980 consagró el principio de no afectación tributaria a fin determinado, con excepción de los “tributos de clara identificación regional o local” y las disposiciones legales que hayan establecido tributos de afectación con anterioridad a la Constitución de 1980, mientras no sean expresamente derogadas.

Esta excepción tendría carácter provisional y no podría extenderse a nuevos gravámenes ni facultar la modificación de los actualmente amparados por ella. La Constitución habría tolerado continuidad del Impuesto Territorial, pero no habría permitido su modificación (argumento minoría sentencia TC 6 diciembre 1994 y reiterado por Arturo Fermandois en El Mercurio, 3 de abril de 2006).

Este argumento no fue aceptado previamente por el Tribunal Constitucional en un requerimiento presentado contra un alza de las Patentes Municipales.

9. Conclusiones

Existen múltiples argumentos para afirmar la inconstitucionalidad del Impuesto Territorial: materia del impuesto, técnica utilizada para su aplicación, destino de la recaudación, etc.
Sin embargo, las posibilidades de éxito de dichas alegaciones son inciertas, fundamentalmente porque los argumentos son de índole muy diversa y porque existe una notable falta de claridad en cuanto a la naturaleza misma del impuesto.

Bajo este escenario de confusión, el Impuesto Territorial tiene elevadas posibilidades de subsistir.

II. OPINIÓN DEL PRESIDENTE DEL INSTITUTO SR. PEDRO MASSONE P.

Deseo referirme al problema de inconstitucionalidad que, a mi juicio, se presenta porque la carencia o insuficiencia de normas sobre la base imponible del Impuesto Territorial infringe el principio de la legalidad en materia tributaria, consagrado en el artículo 60, número 14), en relación al artículo 62, inciso 2º, ambas disposiciones de la Constitución Política de la República de Chile.

Cabe destacar que es el legislador quien debe establecer los tributos en sus aspectos generales y fundamentales. Esta exigencia corresponde a los principios ya señalados de nuestro ordenamiento constitucional y se justifica porque el tributo implica una limitación a la libertad y a la propiedad individual.

Sólo la ley puede establecer tributos y, por tanto, le corresponde definir cuáles son los supuestos y los elementos de la relación tributaria. La ley debe contener la definición completa de todos los elementos de la obligación tributaria. La delegación al ejecutivo o, peor aún, a la administración tributaria, de la facultad de definir uno o algunos de los elementos de tal obligación constituye una violación del principio constitucional de legalidad.

Al ejecutivo o a la administración no les corresponde crear o instituir tributos, o aumentarlos; esa tarea es entregada a la ley. El poder ejecutivo y la administración pública se limitan a aplicar la ley, jamás pueden crearla. La ley que instituye o aumenta un tributo debe contener todos los elementos y supuestos de la relación jurídica: hecho gravado, base imponible, alícuota, etc. No se admite la delegación al poder ejecutivo o a la administración de las facultades para definirlos, ni siquiera en parte. Tampoco puede aceptarse, en esta materia, que el silencio o insuficiencia de la ley sea usado por el poder ejecutivo o por la administración para llenar el vacío.

En verdad, crear un tributo no es apenas decir que él está creado. Crear un tributo es establecer todos los elementos necesarios para la determinación de su monto y del sujeto pasivo de la respectiva obligación.

La doctrina de varios países está conteste en que, para cumplir con el principio ya señalado, no basta con decir que se establece un impuesto a la renta, un impuesto a las ventas y servicios, un impuesto a los bienes raíces, etc.

Por el contrario, la referida doctrina ha señalado que, en virtud del principio de la legalidad en materia tributaria, es necesario que, para crear un impuesto, la ley respectiva señale, por lo menos, los siguientes elementos: a) presupuesto de hecho, hipótesis de incidencia, hecho imponible, hecho generador o hecho gravado; b) la correspondiente base imponible o monto gravado; c) la tasa o alícuota del impuesto; y d) el sujeto pasivo de la obligación tributaria.

Con respecto a los elementos señalados, son varios los autores que destacan la importancia que tiene la base imponible o monto gravado como elemento determinante de la clase o tipo de impuesto de que se trata, así como para poder calcular su monto. La importancia de la base imponible es tal que, según se ha sostenido, ella necesariamente forma parte del hecho gravado y determina su verdadera naturaleza.

En consecuencia, debe ser la ley la que establezca la cantidad de la prestación, es decir, el criterio con que debe evaluarse la materia imponible, para aplicar luego la tasa o alícuota.

Según el destacado jurista uruguayo Ramón Valdés Costa, tal vez el elemento de más difícil precisión sea el de la base imponible. Una primera distinción se impone. Una cosa es el establecimiento o descripción de la base y otra su valuación, indispensable en los tributos ad valórem. El primero pertenece al ámbito legal ya que es un elemento esencial en la definición del presupuesto de hecho; la segunda es generalmente confiada a la administración dada las fluctuaciones constantes del mercado, o sometida a su verificación, aunque cabría la hipótesis de su determinación o fijación por ley. Cuando es confiada a la administración adquiere la naturaleza de una operación técnica, sin posibilidades de discrecionalidad administrativa.

El artículo 1º de nuestra ley sobre Impuesto Territorial establece un impuesto a los bienes raíces, que se aplica sobre el avalúo de ellos.

Según el artículo 3º de la ley citada, el Servicio de Impuestos Internos deberá reavaluar cada cinco años los bienes raíces sujetos a las disposiciones de dicha ley.

El artículo 4º de la misma ley señala que el Servicio de Impuestos Internos impartirá las instrucciones técnicas y administrativas necesarias para efectuar la tasación, ajustándose a las normas que señala la misma disposición.

En cuanto a los bienes raíces no agrícolas, que son los que están de actualidad, el número 2º de dicho artículo establece que “se confeccionarán tablas de clasificación de las construcciones y de los terrenos y se fijarán los valores unitarios que correspondan a cada tipo de bien. La clasificación de las construcciones se basará en su clase y calidad y los valores unitarios se fijarán tomando en cuenta, además, sus especificaciones técnicas, costos de edificación, edad, destino e importancia de la comuna y de la ubicación del sector comercial. Las tablas de valores unitarios de terrenos se anotarán en planos de precios y considerando los sectores de ubicación y las obras de urbanización y equipamiento de que disponen.”

Con respecto a la clasificación de los terrenos, la ley no se pronuncia, en forma expresa, clara y directa, sobre la misma. En cambio, ella señala que la clasificación de las construcciones se basa en su clase y calidad, pero no indica los criterios o pautas para establecer dicha clase y calidad.

Inmediatamente después de hablar de la clasificación de las construcciones, la disposición de que se trata dice que los valores unitarios que correspondan a cada tipo de bien se fijarán tomando en cuenta, además, sus especificaciones técnicas, costos de edificación, edad, destino e importancia de la comuna y de la ubicación del sector comercial. Todo esto, sin dar ninguna pauta acerca de cómo juegan los elementos o factores señalados.

Con respecto al valor de los terrenos, la ley dice que las “tablas de valores unitarios de terrenos se anotarán en planos de precios”, sin señalar los criterios necesarios para fijar los valores unitarios ni los precios; luego agrega “y considerando los sectores de ubicación y las obras de urbanización y equipamiento de que disponen”, sin dar mayores pautas acerca de cómo estos elementos influyen en los precios.

De acuerdo a lo expuesto, podríamos decir que en el caso de los bienes raíces no agrícolas, que son los que nos interesan en este momento, el artículo 4º, número 2, de la Ley sobre Impuesto Territorial se limita a señalar normas muy generales y amplias, dejando un margen demasiado extenso a la discrecionalidad de la administración.

Esta situación viola, en nuestro concepto, el principio de legalidad de los tributos consagrado en nuestra Carta Fundamental y hace que las normas que fijan la base imponible, y el Impuesto Territorial mismo, resulten inconstitucionales, porque la regulación de su elemento más importante queda entregada a la administración, lo que se ve agravado por las escasas o casi nulas posibilidades que tiene el contribuyente para reclamar de los avalúos.

Debemos reconocer, eso sí, que se trata de una materia compleja y no podemos pretender que el legislador fije la base imponible particular o individual, pero lo menos que podemos demandar es que se busque un sano punto de equilibrio entre una ley omnipresente y una ley prácticamente ausente.

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